Nie ulega wątpliwości, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opłacie skarbowej na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Do katalogu czynności cywilnoprawnych, wymienionych enumeratywnie w art. 1 tej ustawy, nie zostało zaliczone użytkowanie ani też użytkowanie nieprawidłowe.
Spór między stronami ograniczał się do tego, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć zawartą umowę "użytkowania nieprawidłowego" i zakwalifikować ją jako "umowę pożyczki", określając od takiej umowy opłatę skarbową. Artykuł 264 k.c. stanowi: "Jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe)". Artykuł 720 § 1 k.c. brzmi następująco: "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".
Zacytowanie tych przepisów było niezbędne w celu wykazania zbieżności bądź różnic w istotnych elementach obu czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem umowy pożyczki, jak również użytkowania nieprawidłowego, mogą być pieniądze, których własność z chwilą wydania przechodzi na pożyczkobiorcę bądź użytkownika. Żaden z tych przepisów nie zawiera innych dodatkowych przesłanek prócz obowiązku zwrotu. Jedyną różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w księdze III kodeksu cywilnego - Zobowiązania, a użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe umiejscowione w księdze II k.c.
Umowa zawarta w dniu 20 listopada 1997 r., między Dariuszem P. a Mirosławem M. spełnia wszelkie przesłanki zarówno art. 264 k.c., jak i art. 720 § 1 k.c.
Organy skarbowe nie zdołały wykazać, aby spisanie umowy w trybie art. 264 k.c. doprowadziło do obejścia innych przepisów prawnych w celu uchylenia się skarżącego od uiszczenia opłaty skarbowej. Nie jest wykluczone, iż wolą stron było de fakto ustanowienie użytkowania określonej kwoty pieniężnej bez pobierania wynagrodzenia przez oddającego tę kwotę w użytkowanie. Organy skarbowe, powołując się na art. 65 § 2 k.c., nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z jej treści. Wywód organów skarbowych, iż umowę z dnia 20 listopada 1997 r. należy traktować jak umowę pożyczki tylko dlatego, że ma ona cechy wymienione w art. 720 k.c., nie jest ani bezstronny, ani obiektywny.
Należy zwrócić uwagę, iż rozpatrywana umowa zawiera essentialia negotii charakterystyczne dla użytkowania nieprawidłowego unormowanego w art. 264 k.c. Nie tylko nazwa, ale i faktyczne brzmienie umowy znajduje wyraz w obowiązującym przepisie kodeksu cywilnego i jest czynnością prawną nazwaną, skonkretyzowaną w tym artykule. Przypisanie zatem przez organy skarbowe wyżej wymienionej umowie (zawartej w trybie art. 264 k.c.) innej kwalifikacji prawnej (według art. 720 k.c.), bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną i subiektywną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów (art. 3531 k.c.). kancelaria adwokacka Łódź
Sąd nie neguje zasady, iż urzędy skarbowe są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej do celów opłaty skarbowej (taką tezę przyjął NSA m.in. w wyroku z dnia 19 października 1995 r. sygn. SA/Kr 1648/94), jednakże powinna to być ocena wywodząca się z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a nie ocena dowolna.
Niedostatki ustawodawcze nie mogą być "uzupełniane" w drodze nadinterpretacji prawa przez organy podatkowe: w rozpatrywanym wypadku użytkowanie nie jest wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej jako czynność cywilnoprawna podlegająca tej opłacie.
Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno uwzględniać w szczególności zasady wynikające z art. 191, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).